Pe scurt, pentru furnizorii și prestatorii cu clienți în insolvență: TVA colectată pe o factură neîncasată se recuperează prin ajustarea bazei impozabile, în temeiul art. 287 lit. d) din Codul fiscal, dar nu la deschiderea insolvenței. Ajustarea devine posibilă de la data hotărârii de intrare în faliment a clientului sau de la confirmarea unui plan de reorganizare care reduce creanța. Termenul este de 5 ani, iar încasările ulterioare anulează proporțional ajustarea.
Furnizorul care a facturat cu TVA a declarat și a plătit taxa la buget în luna livrării, chiar dacă clientul nu a achitat nimic. Când clientul intră în insolvență, banii pierduți nu sunt doar prețul net: este și TVA-ul avansat statului, pe care furnizorul l-a finanțat din trezoreria proprie. Codul fiscal permite recuperarea acestui TVA, însă numai într-o fereastră de timp precisă, cu documente precise și cu obligații care continuă ani de zile după ajustare.
Articolul explică trei lucruri: când se naște dreptul la ajustare, ce trebuie să conțină dosarul pentru ca ajustarea să reziste unei inspecții fiscale și unde greșesc cel mai des contribuabilii în fața ANAF. Analiza este făcută pe forma consolidată a Codului fiscal în vigoare în octombrie 2026, pe Normele metodologice aprobate prin HG nr. 1/2016 și pe jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene pronunțată pe art. 90 din Directiva TVA.
Ce prevede art. 287 lit. d) din Codul fiscal pentru facturile neîncasate
Art. 287 lit. d) din Codul fiscal permite furnizorului să reducă baza impozabilă, deci și TVA colectată, atunci când contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate nu se poate încasa din cauza intrării în faliment a beneficiarului ori a punerii în aplicare a unui plan de reorganizare confirmat, prin care creanța este modificată sau eliminată. Este singura ipoteză în care simpla neplată a unui client persoană juridică permite ajustarea. Desființarea contractului prin rezoluțiune pronunțată de instanță are un regim separat, la lit. b) a aceluiași articol, și nu este analizat aici.
Textul are două ipoteze distincte, cu momente de declanșare diferite:
| Ipoteza | Momentul de la care se poate ajusta | Ce se ajustează |
|---|---|---|
| Intrarea clientului în faliment | Data sentinței sau, după caz, a încheierii prin care judecătorul-sindic a decis intrarea în faliment | Întreaga valoare neîncasată a facturilor |
| Plan de reorganizare confirmat | Data pronunțării hotărârii de confirmare a planului | Numai partea din creanță modificată sau eliminată prin plan |
Regula de bază a TVA explică de ce există această excepție. Taxa se calculează asupra contraprestației efectiv obținute de furnizor, iar furnizorul acționează ca un colector al taxei în contul statului. Curtea de Justiție a Uniunii Europene a formulat ambele idei în mod constant: în cauza C-588/10 Kraft Foods Polska (26 ianuarie 2012), Curtea a reținut că baza de impozitare este contraprestația primită efectiv, iar în cauza C-246/16 Di Maura (23 noiembrie 2017) a subliniat că persoana impozabilă nu trebuie să suporte o sarcină fiscală pe care nu o poate recupera.
Art. 287 lit. d) transpune art. 90 din Directiva 2006/112/CE. Alineatul (1) al acestui articol obligă statele membre să reducă baza impozabilă în caz de anulare, reziliere, neplată totală sau parțială ori reducere de preț. Alineatul (2) permite statelor să deroge în caz de neplată. România a ales o cale intermediară: nu permite ajustarea pentru orice neplată a unei persoane juridice, ci doar în cele două situații din lit. d), în care neîncasarea are un grad mare de certitudine.
Cum a evoluat momentul ajustării: de la închiderea procedurii la intrarea în faliment
Momentul ajustării s-a mutat de trei ori, iar evoluția contează în controalele care privesc perioade mai vechi:
| Perioada | Momentul de la care se putea ajusta în caz de faliment | Sursa |
|---|---|---|
| Până la 31.12.2015 | Hotărârea definitivă și irevocabilă de închidere a procedurii falimentului | art. 138 lit. d) din vechiul Cod fiscal (Legea nr. 571/2003) |
| 01.01.2016 – 19.01.2019 | Hotărârea definitivă de închidere a procedurii prevăzute de legislația insolvenței | art. 287 lit. d), forma inițială |
| De la 20.01.2019 | Sentința sau încheierea prin care s-a decis intrarea în faliment | art. 287 lit. d), modificat prin Legea nr. 30/2019 |
Până în 2019, furnizorul aștepta frecvent 5-10 ani, cât dura lichidarea, ca să își recupereze TVA-ul. Legea nr. 30/2019 a adus momentul ajustării la începutul fazei de faliment și a introdus termenul de 5 ani. Modificarea este aliniată la jurisprudența Di Maura: Curtea a reținut că un stat nu poate condiționa reducerea bazei de finalizarea unei proceduri colective care poate dura peste 10 ani, deoarece creditorul ar suporta un dezavantaj de trezorerie disproporționat.
Normele metodologice au rămas necorelate aproape doi ani: până la HG nr. 864/2020, pct. 32 alin. (6) din Normele la Titlul VII trimitea încă la hotărârea de închidere a procedurii. Dacă un control vizează ajustări făcute în 2019-2020, contribuabilul se raportează la textul Codului, care are forță juridică superioară normelor.
Când se poate face ajustarea TVA în cazul falimentului clientului
Ajustarea se poate face de la data pronunțării hotărârii prin care judecătorul-sindic a decis intrarea clientului în faliment. Deschiderea procedurii insolvenței nu este suficientă, iar perioada de observație nu dă dreptul la ajustare.
Distincția este cea mai frecventă sursă de erori. Legea nr. 85/2014 prevede două proceduri de insolvență, iar momentul intrării în faliment diferă:
- Procedura simplificată. Debitorul intră direct în faliment, fie odată cu deschiderea procedurii, fie după o perioadă de observație de cel mult 20 de zile (art. 5 pct. 47 din Legea nr. 85/2014). Dacă încheierea de deschidere a procedurii simplificate dispune și intrarea în faliment, data ei este data de la care se poate ajusta.
- Procedura generală. Deschiderea procedurii este urmată de perioada de observație și, eventual, de reorganizare. Intrarea în faliment se decide ulterior, printr-o hotărâre separată, în unul dintre cazurile prevăzute de art. 145 alin. (1) din Legea nr. 85/2014: debitorul nu și-a declarat intenția de reorganizare, niciun plan nu a fost propus sau confirmat, planul confirmat nu este respectat, adunarea creditorilor a aprobat raportul administratorului judiciar care propune falimentul și celelalte cazuri prevăzute de lege.
Hotărârea de deschidere a procedurii generale nu permite ajustarea, chiar dacă furnizorul apreciază, la acel moment, că nu va încasa nimic. Ajustarea operată în perioada de observație este prematură, iar inspecția fiscală o anulează, cu obligații de plată accesorii calculate de la data ajustării.
Data hotărârii, nu data rămânerii definitive
Textul în vigoare leagă ajustarea de data sentinței sau a încheierii prin care s-a decis intrarea în faliment, nu de data la care hotărârea rămâne definitivă. Este o diferență față de formele anterioare ale legii, care cereau o hotărâre definitivă și irevocabilă de închidere a procedurii. Furnizorul nu trebuie, deci, să aștepte soluționarea căii de atac.
Riscul invers rămâne: legea nu reglementează situația în care hotărârea de intrare în faliment este desființată în calea de atac. Lectura prudentă este că temeiul ajustării dispare odată cu hotărârea, iar furnizorul trebuie să anuleze ajustarea în decontul perioadei în care hotărârea a fost desființată. Dacă procedura revine ulterior în faliment, ajustarea se reface de la noua dată.
Ajustarea nu trebuie făcută obligatoriu în luna intrării în faliment
Formula legii este „începând cu data”, ceea ce înseamnă că ajustarea devine permisă din acel moment și poate fi operată în decontul oricărei perioade fiscale ulterioare, în termenul de 5 ani. Furnizorul care află de intrarea clientului în faliment cu trei luni întârziere din Buletinul procedurilor de insolvență nu a pierdut dreptul. Cota de TVA, regimul de impozitare și cursul valutar aplicate ajustării rămân însă cele ale operațiunii inițiale, potrivit art. 282 alin. (9) din Codul fiscal.
Ce evenimente NU dau dreptul la ajustare
| Eveniment privind clientul | Se poate ajusta TVA în temeiul art. 287 lit. d)? |
|---|---|
| Cererea de deschidere a insolvenței depusă la tribunal | Nu |
| Deschiderea procedurii generale de insolvență | Nu |
| Perioada de observație | Nu |
| Concordatul preventiv omologat | Nu, textul nu îl menționează |
| Executarea silită fără rezultat împotriva clientului | Nu |
| Rezoluțiunea contractului pronunțată de instanță | Nu în temeiul lit. d); se analizează pe lit. b) |
| Dizolvarea și radierea clientului fără procedură de insolvență | Nu, textul nu acoperă situația |
| Încheierea/sentința de intrare în faliment (procedura generală sau simplificată) | Da, de la data pronunțării |
| Hotărârea de confirmare a unui plan care reduce creanța | Da, pentru partea redusă |
Pentru situațiile neacoperite de lit. d), furnizorul rămâne cu TVA-ul colectat. Singura cale de contestare este invocarea directă a art. 90 alin. (1) din Directiva TVA, pe care Curtea de Justiție i-a recunoscut efect direct în cauza C-337/13 Almos (15 mai 2014). Calea este litigioasă, cu rezultat incert, și se construiește numai pe probe solide privind caracterul definitiv al neîncasării.
Ajustarea TVA în cazul planului de reorganizare confirmat
În reorganizarea judiciară, ajustarea este permisă de la data pronunțării hotărârii de confirmare a planului, dar numai pentru partea din creanță pe care planul o modifică sau o elimină. Partea pe care planul prevede să o plătească rămâne o creanță încasabilă, deci TVA aferentă nu se ajustează.
Potrivit art. 140 alin. (1) din Legea nr. 85/2014, de la intrarea în vigoare a sentinței de confirmare, creanțele creditorilor sunt modificate așa cum prevede planul. Efectul juridic al planului este cel care justifică ajustarea: creanța redusă nu mai poate fi pretinsă, deci neîncasarea este definitivă.
Exemplu de calcul. Un furnizor are o creanță chirografară de 119.000 lei, din care 100.000 lei bază și 19.000 lei TVA la cota de 19%, aferentă unei facturi emise în 2024. Planul confirmat la 15 septembrie 2026 prevede plata a 40% din creanțele chirografare. Furnizorul încasează, potrivit planului, 47.600 lei, iar diferența de 71.400 lei este eliminată. Ajustarea se face pentru partea eliminată: bază −60.000 lei, TVA −11.400 lei, la cota de 19% a operațiunii inițiale, nu la cota de 21% în vigoare din 1 august 2025.
Planul care doar eșalonează plata
Un plan care reeșalonează creanța fără să îi reducă valoarea nu creează, în opinia noastră, dreptul la ajustare. Textul cere două elemente cumulative: creanța să fie „modificată sau eliminată” și contravaloarea să nu se poată încasa. Simpla amânare a scadenței modifică termenul de plată, dar nu face creanța neîncasabilă. Ajustarea pe un astfel de plan este expusă refuzului la control.
Ce se întâmplă dacă planul eșuează și clientul intră în faliment
Dacă debitorul nu respectă planul, judecătorul-sindic decide intrarea în faliment, potrivit art. 145 alin. (1) lit. C din Legea nr. 85/2014. Art. 140 alin. (1) din aceeași lege prevede că, în acest caz, se revine la situația din tabelul definitiv al creanțelor, din care se scad sumele achitate în timpul planului.
Consecința fiscală trebuie gândită în două trepte:
- Ajustarea făcută la confirmarea planului rămâne justificată pentru partea eliminată, pentru că acea parte nu a fost încasată; reînvierea ei în tabel nu înseamnă încasare.
- Partea pe care planul o prevedea ca plătibilă și care nu s-a plătit devine ajustabilă de la data intrării în faliment, cu un nou termen de 5 ani, calculat de la 1 ianuarie a anului următor hotărârii de intrare în faliment.
Dosarul fiscal trebuie să arate lanțul complet: tabelul definitiv, planul confirmat, plățile primite în plan, hotărârea de intrare în faliment și calculul pe fiecare factură. Fără această reconciliere, inspecția nu poate verifica dacă furnizorul a ajustat de două ori aceeași sumă.
Termenul de 5 ani pentru ajustarea TVA
Ajustarea se efectuează în termen de 5 ani de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a pronunțat hotărârea de intrare în faliment, respectiv hotărârea de confirmare a planului. Termenul este special și nu se confundă cu termenul general de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili creanțe fiscale.
| Hotărârea care declanșează ajustarea | Termenul începe la | Termenul se împlinește la |
|---|---|---|
| Intrare în faliment pronunțată la 10.03.2026 | 01.01.2027 | 01.01.2032 |
| Plan confirmat la 15.09.2026 | 01.01.2027 | 01.01.2032 |
| Intrare în faliment pronunțată la 20.12.2024 | 01.01.2025 | 01.01.2030 |
Ziua de 1 ianuarie fiind zi nelucrătoare, soluția prudentă este includerea ajustării cel târziu în decontul aferent lunii decembrie a ultimului an din termen.
Dreptul organului fiscal de a stabili creanțe fiscale are un alt calcul: 5 ani de la 1 iulie a anului următor celui pentru care se datorează obligația, potrivit art. 110 alin. (1) și (2) din Codul de procedură fiscală. Cele două termene coexistă: primul limitează dreptul furnizorului de a ajusta, al doilea limitează dreptul ANAF de a verifica ajustarea.
Regimul tranzitoriu pentru falimentele anterioare anului 2019
Pentru clienții intrați în faliment înainte de 1 ianuarie 2019, a căror procedură nu fusese închisă definitiv până la acea dată, art. 287 lit. d) prevede că termenul de 5 ani curge de la 1 ianuarie 2019. Termenul s-a împlinit la începutul anului 2024. În octombrie 2026, o ajustare întemeiată pe regimul tranzitoriu este tardivă.
Practica administrativă a fost restrictivă chiar și în interiorul termenului. Într-o decizie de soluționare a contestației publicată de ANAF (nr. 625/2020), organul de soluționare a refuzat ajustarea pentru un faliment deschis în 2007, calificând-o drept aplicare retroactivă a legii, deși textul tranzitoriu nu distinge după anul intrării în faliment. Soluția ilustrează un tip de risc: ANAF tinde să citească restrictiv excepțiile care reduc TVA colectată.
Ce spune dreptul Uniunii despre termen
Curtea de Justiție acceptă termenele de decădere pentru reducerea bazei, cu o condiție: termenul trebuie să înceapă să curgă de la momentul în care furnizorul își putea exercita dreptul cu diligență. În cauza C-314/22 Consortium Remi Group (29 februarie 2024), Curtea a reținut această regulă și a stabilit că TVA-ul rambursat cu întârziere se plătește cu dobânzi. Ordonanța din cauza C-507/20 FGSZ (3 martie 2021) a legat începutul termenului de momentul în care creanța devine definitiv nerecuperabilă. Termenul românesc, calculat de la 1 ianuarie a anului următor hotărârii de intrare în faliment, este compatibil cu aceste exigențe, pentru că pornește de la evenimentul care deschide dreptul.
Condițiile pe care trebuie să le probeze furnizorul
Ajustarea rezistă unei inspecții fiscale numai dacă dosarul probează, pentru fiecare factură, cinci elemente cumulative: operațiunea reală, TVA colectată și declarată, neîncasarea, evenimentul din procedura de insolvență și legătura dintre ele.
- Operațiunea inițială a fost reală și taxabilă. Livrarea sau prestarea a avut loc, a fost facturată cu TVA, iar taxa a fost colectată și raportată în decontul perioadei respective.
- Contravaloarea nu a fost încasată, total sau parțial. Fișa de cont a clientului și extrasele bancare arată soldul neîncasat la data ajustării.
- Clientul a intrat în faliment sau i s-a confirmat un plan care reduce creanța, prin hotărâre a judecătorului-sindic.
- Neîncasarea este urmarea falimentului sau a planului. Textul folosește expresia „ca urmare a”, deci cere o legătură cauzală.
- Ajustarea este documentată printr-o factură cu valori negative, emisă conform art. 330 alin. (2) din Codul fiscal.
| Documentul | Ce probează | De unde se obține |
|---|---|---|
| Facturile inițiale și dovada raportării lor în D300 și D394 | Colectarea TVA | Evidența proprie |
| Contractul, avizele, procesele-verbale de recepție, corespondența | Realitatea operațiunii | Evidența proprie |
| Fișa de cont a clientului și extrasele bancare | Soldul neîncasat | Contabilitatea proprie |
| Hotărârea de intrare în faliment sau de confirmare a planului | Evenimentul și data | Dosarul de insolvență, BPI |
| Cererea de admitere a creanței și tabelul de creanțe | Înscrierea creanței în procedură | Dosarul de insolvență, BPI |
| Planul de reorganizare confirmat | Procentul de reducere | Dosarul de insolvență |
| Factura de ajustare cu minus | Operațiunea de ajustare | Emisă de furnizor |
| Calculul pe fiecare factură, cu cota și cursul inițial | Corectitudinea sumei | Întocmit de furnizor |
Este obligatorie înscrierea creanței în tabelul de creanțe?
Codul fiscal și Normele metodologice nu condiționează expres ajustarea de înscrierea creanței în tabel. Înscrierea este însă, în practică, proba centrală, iar lipsa ei creează un risc serios.
Potrivit art. 114 alin. (1) din Legea nr. 85/2014, creditorul care nu depune cererea de admitere a creanței în termenul fixat este decăzut din dreptul de a fi înscris în tabel și nu își mai poate realiza creanța împotriva debitorului. În acest caz, organul fiscal poate susține că neîncasarea nu mai este „urmarea” falimentului, ci a omisiunii creditorului.
Curtea de Justiție a nuanțat acest argument în cauza C-146/19 SCT (11 iunie 2020). Statul poate cere, în principiu, ca furnizorul să își fi declarat creanța în procedura de faliment, cerința nefiind excesivă. Refuzul ajustării devine însă incompatibil cu art. 90 din Directivă dacă furnizorul dovedește că, și declarată fiind, creanța nu ar fi fost recuperată, de exemplu pentru că masa credală nu a acoperit nici creanțele cu rang superior.
Concluzia practică este simplă: creanța se declară întotdeauna, în termen, chiar dacă perspectiva de recuperare pare nulă. Costul declarării este mic, iar lipsa ei transformă o ajustare de rutină într-un litigiu fiscal cu probă grea. Procedura de verificare a creanțelor și termenele de contestare sunt explicate în articolul despre contestația la tabelul preliminar de creanțe publicat în BPI.
Clientul este o parte afiliată
Spre deosebire de art. 287 lit. f), care privește clienții persoane fizice și exclude expres părțile afiliate, lit. d) nu conține o asemenea excludere. Ajustarea este permisă și pentru creanțele asupra unei societăți afiliate intrate în faliment. Inspecția fiscală verifică însă mai atent aceste situații, din perspectiva realității operațiunilor și a prețului de transfer, astfel că documentarea trebuie să fie completă.
Cum se face tehnic ajustarea: factura, decontul și TVA la încasare
Ajustarea se face prin emiterea unei facturi cu valorile înscrise cu semnul minus și prin raportarea ei în decontul de TVA al perioadei în care furnizorul alege să ajusteze, în termenul legal. Factura nu se transmite clientului.
Factura de ajustare: emisă, dar netransmisă beneficiarului
Art. 330 alin. (2) din Codul fiscal obligă furnizorii, în toate cazurile de la art. 287, să emită facturi cu valori negative și să le transmită beneficiarului, cu o singură excepție: ajustarea pentru faliment și plan de reorganizare de la lit. d). Factura se emite și se înregistrează în jurnalul de vânzări, fără a fi transmisă clientului.
Pct. 32 alin. (1) din Normele metodologice cere, la modul general, transmiterea facturilor cu minus către beneficiar. Între Cod și Norme, prevalează Codul, care conține excepția expresă pentru lit. d). Unele materiale de practică recomandă încă transmiterea facturii către debitor; recomandarea nu are temei în textul în vigoare.
Factura de ajustare trebuie să facă trimitere la numărul și data facturilor inițiale și să indice baza și TVA ajustate la cota operațiunii inițiale. Este util să menționeze temeiul (art. 287 lit. d) din Codul fiscal) și hotărârea judecătorească de referință, cu numărul dosarului de insolvență.
Cota și cursul: cele ale operațiunii inițiale
Potrivit art. 282 alin. (9) din Codul fiscal, la evenimentele prevăzute de art. 287 se aplică regimul de impozitare, cotele și cursul de schimb ale operațiunii de bază. O factură emisă în 2024 cu TVA de 19% se ajustează la 19%, chiar dacă ajustarea se face în 2026, după majorarea cotei standard la 21% prin Legea nr. 141/2025, în vigoare de la 1 august 2025. Pentru facturile în valută se folosește cursul utilizat la facturarea inițială, nu cursul de la data ajustării.
Raportarea în decontul de TVA (D300)
Ajustarea se raportează cu semnul minus pe rândurile din decontul de TVA corespunzătoare cotei operațiunii inițiale, conform instrucțiunilor de completare a decontului aprobate prin ordin al președintelui ANAF. Instrucțiunile în vigoare exclud expres ajustările din art. 287 de pe rândul destinat regularizărilor de taxă colectată, iar raportarea pe acel rând este o eroare frecventă. Înainte de depunere, rândurile se verifică pe instrucțiunile valabile pentru perioada fiscală respectivă, pentru că formularul se modifică periodic.
Furnizorul care aplică sistemul TVA la încasare
În sistemul TVA la încasare, taxa aferentă facturii neîncasate nu a devenit exigibilă, deci nu a fost plătită la buget. Art. 282 alin. (10) lit. d) din Codul fiscal și pct. 32 alin. (6) din Normele metodologice prevăd, pentru situația de la art. 287 lit. d), anularea taxei neexigibile aferente. Furnizorul nu recuperează bani de la buget, ci elimină din evidență o taxă care altfel ar deveni exigibilă la o eventuală încasare.
Ce se întâmplă cu TVA-ul dedus de clientul aflat în faliment
Clientul aflat în faliment nu își ajustează deducerea în cazul art. 287 lit. d). Pct. 32 alin. (4) din Normele metodologice limitează obligația beneficiarilor de a ajusta deducerea la ipotezele de la lit. a)-c) și e), iar lipsa transmiterii facturii de ajustare confirmă această soluție.
Rezultatul este o asimetrie voită: furnizorul își recuperează TVA, iar TVA dedus de client nu este restituit bugetului. Dreptul Uniunii ar permite o regulă diferită: în cauza C-335/19 E. (15 octombrie 2020), Curtea de Justiție a reținut că statele pot impune corectarea deducerii la debitor, chiar fără simultaneitate cu ajustarea la furnizor, iar în cauza C-396/16 T-2 (22 februarie 2018) a descris cele două corecții ca „două laturi ale aceleiași operațiuni”. Legiuitorul român nu a ales această soluție pentru ipoteza falimentului. Pentru furnizor, consecința este una singură: ajustarea sa nu depinde de nicio acțiune a lichidatorului judiciar.
Ajustarea TVA și impozitul pe profit: momente diferite
Ajustarea TVA nu atrage automat deductibilitatea pierderii din creanță la impozitul pe profit. Cele două regimuri au momente diferite:
| Element | TVA (art. 287 lit. d) | Impozit pe profit |
|---|---|---|
| Momentul de la care se recunoaște pierderea | Intrarea în faliment / confirmarea planului | Ajustarea pentru depreciere: deductibilă 100% când este declarată procedura de deschidere a falimentului, pentru creanțe negarantate și față de persoane neafiliate (art. 26 alin. (1) lit. j) |
| Scoaterea din evidență a creanței | Nu are relevanță pentru TVA | Pierderea este deductibilă la confirmarea planului sau după închiderea procedurii de faliment (art. 25 alin. (4) lit. h) pct. 1-2) |
| Creanța față de o parte afiliată | Ajustarea este permisă | Ajustarea pentru depreciere nu este deductibilă în baza lit. j) |
Furnizorul care scoate creanța din evidență imediat după intrarea clientului în faliment are o ajustare TVA corectă și o cheltuială nedeductibilă la impozitul pe profit, până la închiderea procedurii.
Încasările ulterioare: obligația de anulare a ajustării
Orice sumă încasată după ajustare obligă furnizorul să anuleze ajustarea, proporțional cu suma încasată, în decontul perioadei fiscale în care a încasat-o. Obligația durează până la închiderea procedurii de insolvență și se omite frecvent.
Distribuirile făcute de lichidatorul judiciar în faliment, potrivit ordinii de la art. 161 din Legea nr. 85/2014, și plățile din planul de reorganizare sunt încasări în sensul art. 287 lit. d). Rapoartele lichidatorului și planurile de distribuire sunt accesibile prin Buletinul procedurilor de insolvență, astfel că organul fiscal le poate corela cu deconturile furnizorului.
Exemplu de calcul. Furnizorul a ajustat în martie 2026 o creanță de 119.000 lei (100.000 lei bază, 19.000 lei TVA la 19%). În 2027, lichidatorul îi distribuie 23.800 lei. Încasarea include TVA în aceeași proporție, deci TVA aferentă este 23.800 × 19/119 = 3.800 lei. În decontul perioadei încasării, furnizorul anulează ajustarea pentru această sumă: bază +20.000 lei, TVA +3.800 lei.
Sumele recuperate din alte surse ridică aceeași problemă. Textul vorbește despre „sume aferente creanțelor respective”, fără să distingă după plătitor. Lectura prudentă este că și sumele încasate de la un fidejusor, din executarea unei garanții constituite de un terț sau dintr-o asigurare de credit comercial anulează ajustarea în măsura încasării. Pentru asigurarea de credit, Curtea de Justiție a reținut în cauza C-482/21 Euler Hermes (9 februarie 2023) că asigurătorul care plătește despăgubirea nu poate beneficia el însuși de reducerea bazei.
Cesiunea creanței înainte sau după ajustare
Dreptul la ajustare aparține furnizorului care a efectuat operațiunea și a colectat TVA, nu cesionarului creanței. Tribunalul Uniunii Europene, competent din 2024 pentru o parte din trimiterile preliminare în materie de TVA, a statuat în cauza T-233/25 Mokoryte (22 aprilie 2026), la o trimitere a Curții de Apel Cluj, că un subantreprenor care a dobândit prin cesiune creanța antreprenorului asupra unui beneficiar intrat în faliment nu poate ajusta baza impozabilă pentru neplata acestuia. Dreptul aparținea antreprenorului, persoana impozabilă de la data faptului generator.
Pentru furnizor, consecința practică este că o cesiune a creanței trebuie analizată fiscal înainte de semnare. Prețul cesiunii primit de furnizor poate fi tratat de ANAF ca încasare sau ca element care rupe legătura cauzală dintre faliment și neîncasare, iar cesionarul nu va putea ajusta în niciun caz.
Capcanele din controlul ANAF la ajustarea TVA pentru faliment
Inspecția fiscală verifică ajustările din art. 287 lit. d) pe un tipar previzibil. Majoritatea refuzurilor au una dintre cauzele de mai jos, iar fiecare poate fi prevenită prin documentare.
| # | Capcana | Ce reține inspecția fiscală | Cum se previne |
|---|---|---|---|
| 1 | Ajustare la deschiderea procedurii sau în perioada de observație | Ajustare prematură; TVA suplimentară cu accesorii de la data ajustării | Ajustarea se face numai după hotărârea de intrare în faliment sau de confirmare a planului |
| 2 | Ajustare după expirarea termenului de 5 ani | Decădere din dreptul de ajustare | Calendar intern pe fiecare client, din ziua hotărârii |
| 3 | Ajustare pe regimul tranzitoriu pentru falimente anterioare anului 2019 | Termen împlinit la începutul anului 2024 | Nu se mai operează |
| 4 | Creanța nedeclarată în procedură | Neîncasarea nu este urmarea falimentului (art. 114 din Legea nr. 85/2014) | Declararea creanței în termen; altfel, probă că nu s-ar fi recuperat nimic (C-146/19 SCT) |
| 5 | Plan care doar eșalonează creanța | Creanța nu este modificată sau eliminată | Ajustare numai pentru partea redusă efectiv |
| 6 | Neanularea ajustării la distribuiri | TVA colectată nedeclarată, cu accesorii | Urmărirea rapoartelor lichidatorului în BPI și anulare în luna încasării |
| 7 | Cotă sau curs greșit | Diferențe de TVA | Cota și cursul operațiunii inițiale (art. 282 alin. (9)) |
| 8 | Raportare pe rândul de regularizări din D300 | Declarație eronată | Rândurile cotei operațiunii inițiale, conform instrucțiunilor în vigoare |
| 9 | Ajustare făcută de cesionarul creanței | Lipsa calității de persoană care a colectat TVA (T-233/25 Mokoryte) | Ajustarea înainte de cesiune, de către furnizorul inițial |
| 10 | Operațiune inițială slab documentată | Prin ajustare se redeschide rezerva verificării ulterioare pentru perioada inițială | Dosarul operațiunii complet înainte de ajustare |
Redeschiderea rezervei verificării ulterioare
Art. 287 lit. d) prevede că ajustarea este permisă chiar dacă s-a ridicat rezerva verificării ulterioare, dar efectuarea ei redeschide rezerva pentru perioada fiscală în care a devenit exigibilă TVA aferentă operațiunii ajustate. Potrivit art. 94 din Codul de procedură fiscală, rezerva permite organului fiscal să modifice ulterior creanțele stabilite.
Consecința practică este că ajustarea pentru o factură din 2022 permite organului fiscal să verifice din nou perioada din 2022, inclusiv realitatea livrării, prețul și documentele de transport sau de recepție. Dacă operațiunea inițială are vicii, ajustarea poate declanșa constatări mai costisitoare decât TVA-ul recuperat. Înaintea unei ajustări de valoare mare se face un audit intern al dosarului operațiunii inițiale.
Ajustări de valoare mare și riscul de inspecție
O ajustare semnificativă scade TVA de plată sau generează un sold negativ de TVA cu opțiune de rambursare. În al doilea caz, decontul cu sumă negativă de rambursat poate fi supus analizei de risc și, după caz, unei inspecții fiscale anticipate. Furnizorul trebuie să aibă dosarul complet la data depunerii decontului, nu la data deschiderii inspecției. Întârzierile și blocajele la rambursare sunt analizate separat în articolul despre deblocarea TVA de rambursat reținut de fisc.
Ce face furnizorul dacă ANAF refuză ajustarea
Refuzul ajustării se materializează într-o decizie de impunere privind TVA suplimentară, împotriva căreia furnizorul formulează contestație în termen de 45 de zile de la comunicare, sub sancțiunea decăderii, potrivit art. 270 alin. (1) din Codul de procedură fiscală. Contestația se depune la organul fiscal emitent și este soluționată de structura de soluționare a contestațiilor competentă.
După decizia de soluționare a contestației, calea este acțiunea în contencios administrativ fiscal. Potrivit art. 10 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, litigiile privind taxe și impozite de până la 3.000.000 lei se judecă în fond de tribunal, iar cele peste acest prag de curtea de apel. Reclamantul persoană juridică de drept privat se adresează instanței de la sediul său (art. 10 alin. (3)). Pentru o societate cu sediul în județul Timiș, instanța este Tribunalul Timiș sau Curtea de Apel Timișoara, după valoarea TVA contestate. Procedura detaliată este descrisă în articolul despre contestarea deciziei de impunere ANAF.
Argumentele din dreptul Uniunii
Apărarea furnizorului se construiește pe dreptul intern, iar dreptul Uniunii intervine acolo unde organul fiscal adaugă condiții care nu sunt în lege sau aplică restrictiv o condiție existentă. Jurisprudența utilă:
| Cauza | Ce a stabilit Curtea | Când se folosește |
|---|---|---|
| C-337/13 Almos (15.05.2014) | Art. 90 alin. (1) are efect direct; formalitățile nu pot depăși ceea ce este necesar pentru a dovedi neîncasarea | Organul fiscal cere documente pe care legea nu le prevede |
| C-588/10 Kraft Foods Polska (26.01.2012) | Dacă un document cerut nu poate fi obținut, furnizorul poate dovedi prin alte mijloace | Lipsește un document din dosarul de insolvență |
| C-246/16 Di Maura (23.11.2017) | Nu se poate impune așteptarea finalizării unei proceduri care durează peste 10 ani; e suficientă probabilitatea rezonabilă a neplății | Argument de principiu pentru momentul timpuriu al ajustării |
| C-127/18 A-PACK CZ (08.05.2019) | Ajustarea nu se poate refuza pe motiv că debitorul nu mai este plătitor de TVA | Clientul în faliment și-a pierdut codul de TVA |
| C-146/19 SCT (11.06.2020) | Nedeclararea creanței nu justifică refuzul dacă se dovedește că nu s-ar fi recuperat nimic | Creanța nu a fost înscrisă în tabel |
| C-398/20 ELVOSPOL (11.11.2021) | Statul nu poate exclude creanțele născute cu puțin timp înainte de faliment, fără posibilitate de probă contrară | Organul fiscal invocă suspiciunea de fraudă pe facturile din ultimele luni |
| C-314/22 Consortium Remi Group (29.02.2024) | Termenul curge de când dreptul putea fi exercitat cu diligență; TVA rambursată cu întârziere poartă dobânzi | Litigii privind termenul și dobânzile |
Când instanța are o îndoială reală asupra compatibilității unei interpretări cu art. 90 din Directivă, partea poate solicita trimiterea unei întrebări preliminare. Cauza Mokoryte arată că instanțele române folosesc efectiv această cale în materia ajustării bazei impozabile.
Clientul este persoană fizică: altă regulă, art. 287 lit. f)
Pentru clienții persoane fizice, ajustarea nu depinde de faliment, ci de trecerea timpului și de demersurile de recuperare. Art. 287 lit. f) din Codul fiscal, introdus prin Legea nr. 296/2020 și aplicabil creanțelor al căror termen de plată sau, în lipsa lui, data facturii intervine de la 1 ianuarie 2021, permite ajustarea dacă prețul nu a fost încasat în 12 luni de la termenul de plată.
Condițiile sunt diferite de cele de la lit. d):
| Element | Lit. d) – client în faliment / plan | Lit. f) – client persoană fizică |
|---|---|---|
| Evenimentul | Hotărârea de intrare în faliment sau de confirmare a planului | 12 luni de la termenul de plată / emiterea facturii |
| Demersuri de recuperare | Nu sunt cerute expres (practic: declararea creanței) | Măsuri comerciale pentru creanțe de până la 1.000 lei; proceduri judiciare pentru creanțe mai mari |
| Părți afiliate | Nu sunt excluse | Excluse expres |
| Termen | 5 ani de la 1 ianuarie anul următor hotărârii | 5 ani de la 1 ianuarie anul următor termenului de plată |
| Anulare | La încasări ulterioare | La încasări ulterioare și la renunțarea la procedurile judiciare înainte de o hotărâre definitivă |
Comparația are și o funcție de interpretare: legiuitorul a știut să excludă părțile afiliate și să ceară proceduri judiciare atunci când a vrut. Absența acestor condiții din lit. d) este un argument a contrario împotriva adăugării lor pe cale de interpretare la controlul fiscal.
Calendarul furnizorului: de la cererea de insolvență la închiderea procedurii
Furnizorul care urmărește procedura și ține un dosar fiscal paralel își recuperează TVA la primul moment legal și evită anularea ajustării la control. Pașii, în ordine:
- La deschiderea procedurii: se declară creanța în termenul fixat de judecătorul-sindic, cu toate facturile și documentele justificative. TVA nu se ajustează încă.
- În perioada de observație: se urmărește BPI pentru tabelul preliminar și, după caz, se contestă înscrierea incompletă. Se pregătește dosarul fiscal al fiecărei facturi.
- La hotărârea de intrare în faliment sau de confirmare a planului: se notează data pronunțării, se calculează termenul de 5 ani și se emite factura de ajustare cu minus, la cota și cursul inițial, fără a o transmite clientului.
- În decontul ales pentru ajustare: se raportează ajustarea pe rândurile corecte și se arhivează hotărârea, tabelul și calculul.
- Pe durata lichidării sau a planului: se urmăresc distribuirile și plățile; fiecare încasare anulează ajustarea în luna încasării.
- La închiderea procedurii de faliment: se scoate creanța din evidență, iar pierderea devine deductibilă la impozitul pe profit, în condițiile art. 25 alin. (4) lit. h) din Codul fiscal.
Ajustare imediată sau amânare: o decizie de trezorerie și de risc
Ajustarea imediată după intrarea în faliment readuce TVA în trezoreria furnizorului, dar redeschide rezerva verificării ulterioare pentru perioada operațiunii inițiale. Amânarea, în termenul de 5 ani, nu aduce niciun avantaj fiscal, dar poate fi rațională dacă operațiunea inițială are un punct vulnerabil care trebuie mai întâi documentat. Decizia se ia pe baza unei evaluări a dosarului: dacă operațiunea este complet documentată, ajustarea se face în primul decont după hotărâre.
Pentru creditorii care au mai multe creanțe la debitori aflați în insolvență, o evidență centralizată pe fiecare client (data hotărârii, termenul de 5 ani, sumele ajustate, distribuirile primite) este controlul intern minim. Detalii despre ordinea de plată a creanțelor în faliment se găsesc în articolul despre prioritatea creanțelor în procedura falimentului.
Un caz complet, de la factură la închiderea procedurii
Exemplul de mai jos reunește regulile într-o singură cronologie. Datele sunt ipotetice.
| Data | Evenimentul | Consecința fiscală pentru furnizor |
|---|---|---|
| Iunie 2024 | Livrare de 200.000 lei + TVA 19% (38.000 lei), factură cu scadență la 60 de zile | TVA colectată și plătită în decontul lunii iunie 2024 |
| Mai 2025 | Deschiderea procedurii generale de insolvență a clientului | Creanța se declară în termen; nicio ajustare |
| Septembrie 2025 | Publicarea tabelului preliminar în BPI; creanța este înscrisă integral | Nicio ajustare; se completează dosarul fiscal |
| 12 februarie 2026 | Sentința de intrare în faliment, după respingerea planului | Ajustarea devine permisă: bază −200.000 lei, TVA −38.000 lei, la 19% |
| Martie 2026 | Factura cu minus emisă, netransmisă clientului; raportare în D300 pe martie 2026 | TVA de plată scade cu 38.000 lei |
| Noiembrie 2027 | Distribuire de 47.600 lei de la lichidator | Anulare parțială în decontul pe noiembrie 2027: bază +40.000 lei, TVA +7.600 lei |
| 2029 | Închiderea procedurii de faliment | Pierderea din scoaterea din evidență a creanței devine deductibilă la impozitul pe profit |
Termenul-limită pentru ajustare, în acest exemplu, se împlinește la 1 ianuarie 2032. Furnizorul care a ajustat în martie 2026 a recuperat 38.000 lei cu aproximativ trei ani înainte de închiderea procedurii, ceea ce sub regimul anterior anului 2019 nu era posibil. Dacă ar fi ajustat în mai 2025, la deschiderea procedurii, întreaga sumă ar fi fost recalculată la control, cu accesorii pentru perioada dintre mai 2025 și data deciziei de impunere.
Inspecția fiscală care ar verifica perioada martie 2026 ar cere: sentința din 12 februarie 2026, dovada înscrierii creanței în tabel, factura din iunie 2024 cu documentele de livrare, fișa clientului, factura de ajustare și decontul. Distribuirea din noiembrie 2027 ar fi corelată cu raportul lichidatorului publicat în BPI. Când toate aceste piese există, verificarea se reduce la o confruntare de documente.
Ce reținem pentru dosarul de ajustare
Art. 287 lit. d) din Codul fiscal recuperează TVA pe care furnizorul a avansat-o statului pentru un client care nu va plăti, dar numai pentru cele două evenimente pe care le numește legea: intrarea în faliment și planul de reorganizare confirmat care reduce creanța. Ajustarea se face de la data hotărârii, în termen de 5 ani, la cota și cursul operațiunii inițiale, printr-o factură cu minus netransmisă clientului. Fiecare încasare ulterioară o anulează proporțional.
Ajustarea este pierdută cel mai des din trei motive: este făcută prea devreme, la deschiderea insolvenței; creanța nu a fost declarată în procedură; încasările din distribuiri nu sunt urmărite. Toate trei se previn printr-un dosar fiscal construit în paralel cu dosarul de insolvență, din prima zi a procedurii.
Textul actualizat al Codului fiscal poate fi consultat pe Portalul legislativ al Ministerului Justiției.